Fiscalidad

GLOSARIO DE TÉRMINOS MÁS FRECUENTES

Sujeto pasivo: Persona o entidad responsable del impuesto.
Contribuyente: Persona o entidad responsable del impuesto.
Hecho imponible: supuesto expresamente mencionado por la ley fiscal que origina el nacimiento del impuesto.
Base Imponible: Cantidad sobre la que se calculará el impuesto.
Cuota: Ratio o porcentaje que se aplicará sobre la base imponible para calcular el importe a pagar.
Deducción, reducción o bonificación: Disminuciones sobre la base imponible o sobre la cuota establecidas por ley que reducen el importe final a pagar.
Devengo: Momento en que nace la obligación tributaria (no coincide con el momento del pago).
Tributo: Comprende los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.

1.  INTRODUCCIÓN AL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

El sistema tributario español se basa en los principios de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad, que se recogen en la Constitución Española y en la Ley General Tributaria.

Dentro del sistema tributario español, hay dos grandes grupos de Impuestos que se caracterizan por su diferente naturaleza.

A) Principios del ordenamiento jurídico tributario. Tipos de Impuestos

El sistema tributario español se basa en los principios de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad, que se recogen en la Constitución Española y en la Ley General Tributaria.

Dentro del sistema tributario español, hay dos grandes grupos de Impuestos que se caracterizan por su diferente naturaleza.

DIRECTOS

Los impuestos directos recaen sobre las personas o entidades. Gravan directamente la capacidad económica del sujeto pasivo, tomando en consideración sus propios bienes o ingresos.

Los más importantes son el Impuesto de Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

INDIRECTOS

Los impuestos indirectos recaen sobre los bienes o servicios y las transacciones que se realizan con ellos.

Entre ellos está el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

B) Residencia fiscal en España

La regla general en el sistema tributario español es la tributación de las rentas mundiales, independientemente del lugar donde se genere la renta, o de la residencia del pagador.

A esos efectos, podemos distinguir entre las reglas para determinar la residencia de las personas físicas y las de las personas jurídicas.

• Residencia fiscal en territorio español de personas físicas
• Permanencia en territorio español superior a 183 días en el año natural, o
• Radicar en España el núcleo principal o base de actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, o
• Residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que dependan de aquél.
• Residencia fiscal en territorio español de personas jurídicas
• Entidades constituidas conforme a leyes españolas, o
• Las que tengan su domicilio social en territorio español, o
• Las que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

C) Tributación Estatal, Autonómica y Local. Especialidades geográficas

En el sistema español, los impuestos se dividen en función de la Administración a la que se tiene encomendada su elaboración, gestión y recaudación.

Si bien los más importantes tienen carácter estatal, como el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto de Sociedades o el Impuesto sobre el Valor Añadido, en algunos casos la competencia de los mismos corresponde a las Comunidades Autónomas (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) o a los Ayuntamientos y Entes Locales (Impuesto sobre Bienes Inmuebles).

Así mismo, hay una serie de especialidades geográficas, en función de los regímenes forales reconocidos en la Constitución Española, como es el caso del País Vasco y Navarra, a los cuales se les habilita para elaborar, gestionar y recaudar una serie de Impuestos (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), respetando unos límites con respecto a los Impuestos Estatales.

Por su parte, las Islas Canarias, Ceuta y Melilla tienen también sus propias especificidades en materia tributaria.

D) Sujetos pasivos

Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como sus obligaciones formales. En este sentido, pueden ser sujetos pasivos tanto los residentes, como los no residentes (que tienen su propio Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

E) Principal legislación en vigor

• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
• Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
• Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (desarrolla principalmente la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal).
• Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
• Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
• Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
• Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

2. TRIBUTOS DE LA ADMINISTRACIÓN CENTRAL

IMPUESTOS ESTATALES PRINCIPALES

• IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
• IS: Impuesto sobre Sociedades.
• IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes
• IVA: Impueto sobre el Valor Añadido

IMPUESTOS QUE GRAVAN LA RENTA 

• IRPF
• IS
• IRNR

RENTAS OBTENIDAS POR RESIDENTES FISCALES EN ESPAÑA 

• IRPF
• IS

RENTAS EN ESPAÑA DE RESIDENTES
FISCALES EN OTRO PAÍS 

• IRNR

IMPUESTOS QUE GRAVAN EL CONSUMO 

• IVA

2.1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

NATURALEZA DEL IMPUESTO. HECHO IMPONIBLE.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas.

El hecho imponible lo constituye la obtención de renta por el contribuyente. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Tipo de rentas del contribuyente:

• a) Los rendimientos del trabajo.
• b) Los rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario.
• c) Los rendimientos de las actividades económicas.
• d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
• e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

A efectos de la determinación de la base imponible, la renta se clasificará en general y del ahorro de lo que deriva una Base imponible general y una base del ahorro.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
Existen ciertas especialidades en aquellos territorios con regímenes tributarios forales (País Vasco y Comunidad Foral de Navarra).

En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta ciertas especialidades previstas en su normativa específica.

CONTRIBUYENTES

Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, o
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero bajo determinadas circunstancias.

• Rentas exentas: p. ej. la transmisión de vivienda habitual con reinversión en 2 años.
• Reducciones y Deducciones más comunes: planes de pensiones (sobre la base imponible), deducciones por inversión en vivienda habitual (sobre la cuota), mínimo personal, familiar, por rentas del trabajo…
• Tipos:
  • Gravamen estatal y autonómico → tributan a un tipo progresivo según una escala, que puede alcanzar el tramo máximo del 52 %. No obstante dependiendo de cada Comunidad Autónoma, este tipo marginal máximo puede ser superior, o inferior.
  • Rentas del ahorro → tributan al 21 % hasta los primeros 6.000 euros de base liquidable, 25 % a partir de 6.000 hasta 24.000 euros, y al 27 % a partir de dicha cantidad.

PRINCIPAL LEGISLACIÓN DE APLICACIÓN

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Orden EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2012 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público.

2.2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y otras entidades jurídicas.

El Impuesto sobre Sociedades se aplica en todo el territorio español, lo que incluye las Islas Canarias y las Islas Baleares, así como Ceuta y Melilla.

No obstante existen algunas especialidades en la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, por existir regímenes tributarios forales propios.

HECHO y BASE IMPONIBLE.

Constituirá el hecho imponible la obtención de renta.

En síntesis se puede manifestar que la base imponible será la diferencia entre ingresos del ejercicio menos los gastos. La base podrá ser minorada por la compensación de bases imponibles negativas (crédito fiscal por pérdidas) de ejercicios pasados.

EL SUJETO PASIVO (1).

Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

• a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
• b) Los fondos de inversión.
• c) Las uniones temporales de empresas.
• d) Los fondos de capital-riesgo.
• e) Los fondos de pensiones.
• f) Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
• g) Los fondos de titulización hipotecaria.
• h) Los fondos de titulización de activos.
• i) Los Fondos de garantía de inversiones.
• j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (2)

Serán sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las entidades reseñadas en el apartado anterior (El Sujeto Pasivo I) que sean residentes en territorio español. Serán a estos efectos residentes las entidades que cumplan alguna de las condiciones siguientes:

• Entidades que hayan sido constituidas conforme a las leyes españolas.
• Aquellas que tengan su domicilio social en territorio español.
• Las que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

TIPOS IMPOSITIVOS

El tipo general de gravamen para los sujetos pasivos de este impuesto será el 30 por ciento.

Las Empresas de Reducida Dimensión (aquellas con un importe neto de la cifra de negocio inferior a 10 millones de euros en el ejercicio inmediato anterior) tributarán según la siguiente escala:

• hasta los primeros 300.000 euros de base imponible, a un tipo del 25%,
• un segundo tramo por el resto de la base imponible al tipo del 30%.

Además de ello, existe un gravamen reducido, por creación o mantenimiento de empleo, para el ejercicio 2012, para aquellas Empresas de Reducida Dimensión con plantillas medias inferiores a 25 empleados, y cuyo importe neto de la cifra de negocio durante los periodos impositivos anteriores (2009-2011) sea inferior a 5 millones de euros, , aplicarán los siguientes tipos:

• por el primer tramo (hasta 300.000 euros de base imponible) → al 20 %,
• resto de la base imponible → al 25 %

LEGISLACIÓN DE APLICACIÓN

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público.

Regla Común a IRPF e IS: Las rentas son objeto de imposición

• con independencia del lugar donde se haya generado la renta y
• cualquiera que sea residencia del pagador

2.3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR)

NATURALEZA Y OBJETO

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

Este impuesto se aplica en todo el territorio español.
Existen ciertas especialidades en territorios forales como País Vasco y Comunidad Foral de Navarra al contar con regímenes tributarios propios.

En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta ciertas especialidades en virtud de su normativa específica.

TRATADOS Y CONVENIOS

Lo establecido en la ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno español.

CONTRIBUYENTES

• Son contribuyentes por este impuesto:
  Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• Residencia fiscal de personas físicas/jurídicas:
  Para acreditar o desacreditar la residencia fiscal se podrá utilizar entre otros medios certificados de residencia emitidos por el órgano competente del lugar donde se resida, así como por cualquier otro medio, como la aportación en su caso a las autoridades fiscales de facturas de consumo, contrato alquileres, pago de impuestos, o cualquier otro documento que pueda acreditar la residencia efectiva de una persona en el lugar que manifiesta.

IMPUESTO DE NO RESIDENTES CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Se consideran Establecimientos Permanentes, entre otros, los siguientes:

• Las sedes de dirección.
• Las sucursales.
• Las oficinas.
• Las fábricas.
• Los talleres.
• Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
• Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de seis meses (o doce meses en caso de existir convenio de doble imposición).

Determinación de la base imponible

La base imponible del Establecimiento Permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, aunque se limita la deducibilidad de determinados gastos.

Su tipo de gravamen será del 30%. No existe ninguna especialidad para Entidades No Residentes con Establecimiento Permanente cuyo importe de cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros, a diferencia de la especialidad reconocida a entidades españolas que tributan por el Impuesto de Sociedades, que sí tienen reconocido en estos casos un tipo reducido del 25% en el primer tramo de la base imponible.

RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La base imponible estará constituida por la renta obtenida (importe íntegro), sin deducción de gastos, salvo algunas especialidades.

Tipo de gravamen

Durante los ejercicios 2012 y 2013 los tipos impositivos serán los siguientes:
Con carácter general, el 24,75 por ciento.

El 21 por ciento cuando se trate de:

• Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.
• Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
• Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

[iconbox icon=»info» title=»El 21% «]cuando haya transferencia del establecimiento permanente a la casa central extranjera y en los dividendos que no se aplique la Directiva matriz- filial, así como en los intereses por la cesión de capitales y ganancias patrimoniales que se deriven de la transmisión.

Cuando se transmita un bien inmueble situado en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener al transmitente e ingresar en la Administración Tributaria el 3 por ciento del precio, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente.

GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES.

Las entidades no residentes (no es de aplicación a personas físicas no residentes) que sean propietarias o posean en España bienes inmuebles estarán sujetas al Impuesto mediante un gravamen especial que se devengará a 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

El tipo de gravamen especial estará constituido por el 3% del valor catastral de los bienes inmuebles.

Se podrá evitar el pago de este gravamen especial en aquellos casos de Entidades No Residentes con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, siempre y cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información.

También deberá cumplirse la condición de que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

Para la aplicación de la exención deberá presentarse en el mes de enero de cada año el modelo tributario exigido por la Administración Tributaria española, acompañado de certificado de Residencia fiscal en otro país.

LEGISLACIÓN DE APLICACIÓN

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público.

2.4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

CONCEPTO

El IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) es un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo.

TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO

El impuesto se aplica en el territorio español peninsular, e Islas Baleares, quedando excluidas de su ámbito de aplicación las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

SUJECIÓN DE OPERACIONES AL IVA

El IVA grava tres clases de operaciones diferentes:

1. a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
2. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes que, en general, también son realizadas por empresarios o profesionales, aunque en ocasiones pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos),
3. c) Las importaciones de bienes, cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario, profesional o particular.

VINCULACIÓN ENTRE EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Ambos impuestos gravan la transmisión de bienes o derechos. Se aplica el IVA cuando quien transmite es empresario o profesional, y se aplica el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuando quien transmite es un particular.

La diferencia principal entre ambos impuestos a nivel práctico es la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas por el IVA por el empresario o profesional, en la correspondiente declaración-liquidación.

Por el contrario, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales supone un mayor coste para el empresario dado que no es posible deducir su importe, aun cuando se vincule a su actividad empresarial o profesional.

Por norma general se produce la incompatibilidad entre ambos impuestos de manera que, en principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional no estarán sujetas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sino al IVA.

TIPOS IMPOSITIVOS EN EL IVA

El tipo impositivo es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para la obtención de la cuota.

La Ley de IVA establece un tipo general y dos tipos reducidos para dar un tratamiento favorable a determinadas operaciones.

a) Tipo impositivo general

El tipo general del Impuesto vigente es del 18%.

b) Tipos impositivos reducidos

Los tipos impositivos reducidos vigentes son del 8% y el 4%.

DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS POR EMPRESARIO O PROFESIONAL

Los sujetos pasivos del IVA podrán restar de las cuotas devengadas por las operaciones que realizan, aquellas que han soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios o en su importación, siempre que se cumplan los requisitos materiales y formales exigidos por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es requisito para la deducción que los bienes o servicios adquiridos se encuentren afectos a la actividad.

Caso práctico: adquisición de vehículos automóviles, deducibilidad de las cuotas soportadas en la compra, reparación y conservación, o en el combustible del vehículo:

– Existe la presunción legal de que vehículo solo está afecto en un 50% a la actividad. Cabe prueba en contrario, pudiéndose acreditar ante la Administración Tributaria que el vehículo está completamente afecto a la actividad, siendo entonces deducible el 100% de las cuotas.

OBLIGACIONES EN MATERIA DE FACTURACIÓN

La estricta aplicación del régimen establecido para el Impuesto sobre el Valor Añadido exige a su vez la correcta observancia de las normas de facturación.

A efectos prácticos, para que sea posible la deducción del IVA soportado o satisfecho, el destinatario de la operación ha de estar en posesión de la factura justificativa de la prestación del servicio o bien recibido.

Los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad así como a conservar copia de la misma.

El contenido necesario de la factura a efectos de la deducción del IVA comprenderá:

• Número y serie de factura
• Fecha de expedición
• Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones
• Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española
• Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones
• Descripción de las operaciones
• Tipo impositivo aplicable
• Cuota tributaria que en su caso se repercuta (en euros, o importe equivalente si se trata de moneda extranjera).

2.5. LEGISLACIÓN DE APLICACIÓN

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido

3. TRIBUTOS DE LAS ADMINISTRACIONES AUTONÓMICAS

La derogada Ley 21/2001 regulaba el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía desde el 1 de enero de 2002. Mediante la Ley en vigor (Ley 22/2009, de 18 de diciembre) se establece un régimen fiscal de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, así como la participación de las Comunidades Autónomas en la Agencia Estatal (Central) de Administración Tributaria. En definitiva las Comunidades Autónomas tienen capacidad para regular sobre determinados tributos, así como competencias en la gestión o recaudación de tributos estatales o autonómicos.

3.1. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD)

CONCEPTO Y HECHOS IMPONIBLES

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), es un tributo de naturaleza indirecta, al igual que el IVA, que grava diversos hechos imponibles.

Dentro del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales cabe hablar de dos modalidades o “impuestos dentro del impuesto”, uno primero en concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) y uno segundo por Operaciones Societarias (OS).

Con carácter general, la Ley establece unos tipos aplicables a cada modalidad, susceptibles de ser regulados por las Comunidades Autónomas, las cuales tienen atribuidas las competencias para regular en su territorio el tipo de gravamen de ciertas operaciones, deducciones y bonificaciones en la cuota, y la gestión y liquidación del Impuesto.

Los hechos imponibles gravados por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales son los que se detallan a continuación.

TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS (TPO)

El impuesto se exigirá por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados o pudieran ejercitarse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. En este contexto oneroso significa un negocio jurídico en que cada parte obtiene una prestación a cambio de una contraprestación. Como ejemplo, en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, será un supuesto habitual de operación onerosa la transmisión de un inmueble en el que el vendedor recibe una suma de dinero del comprador a cambio del propio inmueble.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas se liquida por las operaciones sujetas que no constituyan actos, habituales o no, del tráfico empresarial, limitándose su ámbito de actuación a las operaciones entre particulares.

Ello justifica su incompatibilidad con el IVA, no siendo posible la tributación simultánea de un mismo acto por ITP (TPO) y por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Son supuestos de tributación los siguientes:

• A) Transmisiones de cualquier clase de bienes o derechos, siempre que se trate de transmisiones onerosas, realizadas “intervivos”.
• B) Constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.
• C) Los actos equiparables a las transmisiones patrimoniales, como son las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, expedientes de dominio, etc.

Los tipos aplicables a esta modalidad, regulados por la Ley de Transmisiones Patrimoniales son:

• → 6 %: Transmisión, constitución y cesión de derechos reales sobre inmuebles.
• → 1 %: Constitución de préstamos, derechos reales de garantía, pensiones y fianzas, y cesión de créditos.
• → 4 %: Transmisión y constitución de derechos reales sobre bienes muebles y semovientes.

Nota: debe verificarse el tipo aplicable en cada Comunidad Autónoma, normalmente superiores a los mencionados.

OPERACIONES SOCIETARIAS

El impuesto en su modalidad de Operaciones Societarias se exigirá por las operaciones societarias realizadas por entidades (habitualmente Sociedades Limitadas y Sociedades Anónimas, aunque no únicamente) en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

• a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
• b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
• c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Unión Europea o, aún estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

Las operaciones sujetas son la constitución de sociedades, aumento de capital (excepto si el aumento se realiza con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión), aportaciones de los socios para reponer pérdidas, fusión, escisión y disolución de sociedades, y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad.

Se incluyen todo tipo de sociedades, tanto civiles como mercantiles, y aquellas personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

Tipo de gravamen: → Para todas las operaciones sujetas se aplica el 1 %.

No obstante, debido a recientes modificaciones, están exentas la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

El Impuesto de Actos Jurídicos Documentados se devenga por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

• Se sujetan a gravamen
  a) Los documentos notariales (escrituras, actas y testimonios notariales).
  b) Los documentos mercantiles.
  c) Los documentos administrativos.
• Caso más habitual es el gravamen por las escrituras notariales.
  Para este tipo de operaciones, se aplican dos tipos de gravamen, bien de cuota fija o de cuota variable, en función de la modalidad del Impuesto.
  – Gravamen fijo → 0,15 euros por folio de la escritura pública notarial. El gravamen va incorporado a la propia escritura.
  – Gravamen variable → 0,5% del valor declarado en la propia escritura. El gravamen gradual puede variar en caso de que la Comunidad Autónoma competente tenga aprobado otro tipo.

INCOMPATIBILIDADES

La posibilidad de que se produzcan, como consecuencia de un único acto, distintos hechos imponibles que en principio, pudieran ser gravados por más de un concepto del impuesto, motiva que se establezcan una serie de incompatibilidades entre ellos y con respecto al IVA, con el que guardan una estrecha relación.

Así, a modo de ejemplo, no podrá ser liquidado el Impuesto cuando un solo acto origine hechos imponibles gravables como Transmisión Patrimonial Onerosa y como Operación Societaria; ni tampoco será compatible la liquidación del IVA con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP) en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

LEGISLACIÓN DE APLICACIÓN

Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

TABLA DE INCOMPATIBILIDADES ENTRE TPO/OS/AJD Y COMPATIBILIDADES CON IVA
Modalidad del Impuesto	Compatible con
	TPO	OS	AJD	IVA
TPO	–	NO	NO	NO
OS	NO	–	NO	SI
AJD (DN)	NO	NO	–	SI

TPO: Transmisiones Patrimoniales Oneros
OS: Operaciones Societarias
AJD: Actos Jurídicos Documentados, modalidad Documentos Notariales
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido

Nota: el cuadro superior no agota todas las incompatibilidades y debe servir únicamente como una primera referencia

3.2. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD)

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo (sin contraprestación por una de las partes) por personas físicas, en los términos previstos en la presente ley. Los incrementos obtenidos por personas jurídicas no tributarán por este impuesto sino por el Impuesto sobre Sociedades.

Constituyen el hecho imponible principalmente:
– La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
– La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos».

Regulación por Comunidades Autónomas: algunas Comunidades Autónomas (por ejemplo, Madrid) han establecido una Bonificación del 99% en la cuota del impuesto.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
– En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes (personas con derecho a heredar los bienes de una herencia)
– En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario o el favorecido por ellas.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (residencia fiscal) se les exigirá el pago de este impuesto con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

A los contribuyentes con residencia fiscal fuera de España se les exigirá el pago del Impuesto por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, en territorio español.

Legislación de aplicación:

– Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
– Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

3.3. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (IP)

El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo que grava el patrimonio neto de las personas físicas.
Son sujetos pasivos del Impuesto:

• Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el Impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes.
• Cualquier otra persona física, no residente fiscal en territorio español, por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados en territorio español.
  El patrimonio objeto de gravamen es aquel que pertenezca al contribuyente a 31 de diciembre.

Estarán obligados a presentar declaración únicamente los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000 euros (antes de 601.012,10 euros).

El mínimo exento sobre la vivienda habitual del contribuyente está fijado en el importe de 300.000 euros (antes de 150.253,03 euros).

En el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. En caso de que la Comunidad Autónoma no regulase el mínimo exento, la base imponible se reducirá en 700.000 euros (antes 108.182,18 euros).

Asimismo prevé la representación obligatoria de los no residentes en España con obligaciones relativa a este impuesto y la posibilidad de que el Ministerio de Hacienda establezca las condiciones para presentar las declaraciones vía telemática.

Legislación de aplicación:

– Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
– Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio.
– Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal (desde enero de 2008 ha existido una bonificación del 100% de la cuota íntegra).

4. TRIBUTOS DE LAS ADMINISTRACIONES LOCALES

A diferencia de los impuestos exigidos por el Estado, como pueden ser el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el IVA, hay una serie de impuestos y tasas que completan el panorama tributario español, y que son exigidos por los diferentes entes locales y municipios. Son parte de los recursos de las entidades locales.

Algunos de ellos son:

• Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos.
• Las participaciones en los tributos del Estado y de las comunidades autónomas.

4.1. TASAS

A título de ejemplo cabe citar entre otras las tasas de basura, la tasa por licencia de obras, o la tasa de vados.[/toggle]

4.2. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (IBI)

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo que grava el valor de los bienes inmuebles en virtud de su valor catastral.

Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:

• a) concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos,
• b) derecho real de superficie,
• c) derecho real de usufructo,
• d) derecho de la propiedad.

4.3. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE)

El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

Durante los dos primeros ejercicios de la actividad empresarial, se establece una exención del IAE, así como también cuando el importe neto de la cifra de negocio de la sociedad se encuentre por debajo de 1.000.000 euros.

4.4. IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA (IVTM)

El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica es un tributo que grava la titularidad de los vehículos de esta naturaleza, aptos para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su clase y categoría.[/toggle]

4.5. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS (ICIO)

El ICIO, como su nombre indica, es un tributo cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento competente para la imposición.

Al solicitar licencia municipal para la realización de obras deberá abonarse la tasa correspondiente a la licencia solicitada, y así mismo el ICIO.

4.6. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (IIVTNU)

El presente impuesto, también denominado plusvalía municipal (no confundir con la plusvalía o renta que se puede generar en cualquier impuesto directo, como IS, IRPF o IRNR), grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos, ya se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o a causa de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. El incremento del valor del suelo toma como referencia valores catastrales.

Los incrementos por transmisiones realizadas en periodos inferiores a 12 meses no devengan el Impuesto.

Algunos municipios empiezan a gravar transmisiones consecutivas producidas en un periodo inferior a un año (p. ej. Barcelona, salvo transmisiones gratuitas en caso de muerte).

El sujeto pasivo del impuesto es el vendedor del inmueble, salvo en la transmisión de bienes inmuebles cuyo titular fuera no residente, en cuyo caso será el comprador quien deba ocuparse de liquidar e ingresar el impuesto.

4.7.- ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES

Los impuestos especiales son tributos que recaen sobre consumos específicos y gravan la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte y la puesta a disposición del consumidor de carbón.
Tienen la consideración de impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón.
Legislación de aplicación:

– Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales
– Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales

4.8.- CONVENIOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA FISCAL

Tabla de convenios en vigor a fecha de cierre de la edición publicada.

Convenios de doble imposición firmados por España de plena aplicación fiscal

• Albania
• Alemania
• Arabia Saudí
• Argelia
• Argentina
• Australia
• Austria
• Barbados
• Bélgica
• Bolivia
• Bosnia y Herz.
• Brasil
• Bulgaria
• Canadá
• Chequia
• Chile
• China
• Colombia
• Corea del Sur
• Costa Rica
• Croacia
• Cuba
• Dinamarca
• Ecuador
• Egipto
• Emiratos Árabes Unidos
• Eslovaquia
• Eslovenia
• Estados Unidos
• Estonia
• Filipinas
• Finlandia
• Francia
• Georgia
• Grecia
• Holanda
• Hungría
• India
• Indonesia
• Irán
• Irlanda
• Islandia
• Israel
• Italia
• Jamaica
• Japón
• Kazajstán
• Letonia
• Lituania
• Luxemburgo
• Macedonia
• Malasia
• Malta
• Marruecos
• México
• Moldavia
• Noruega
• Nueva Zelanda
• Pakistan
• Panamá
• Polonia
• Portugal
• ReinoUnido
• Rumanía
• El Salvador
• Serbia
• Singapur
• Sudáfrica
• Suecia
• Suiza
• Tailandia
• Trinidad y Tobago
• Túnez
• Turquía
• Estados de la antigua URSS (exc. Rusia)
• Uruguay
• Venezuela
• Vietnam

(1) Ver convenio para evitar la doble imposición entre España y la URSS.

Existen países que aun no han firmado Convenios para evitar la doble imposición con España, no obstante están en tramitación.

Así mismo existen Acuerdos de Intercambio de Información con algunos territorios.

4.9.- NOTAS A LA FISCALIDAD INMOBILIARIA: OPERACIONES MÁS HABITUALES

Notas comunes a las transmisiones de inmuebles

En estas operaciones se genera para el vendedor una ganancia patrimonial. Tanto si el vendedor es Residente fiscal en España como si es No Residente sin Establecimiento Permanente deberá tributar la renta obtenida al tipo del 21% – 27% en el caso de los residentes, y al tipo fijo del 21 % en el caso de los no residentes.

Compra-venta de viviendas siendo su titular un No Residente

El comprador deberá retener al vendedor un 3% del precio en concepto de pago a cuenta del Impuesto de la Renta de NO Residentes. En este supuesto (venta de inmueble por un No Residente) el Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana no será liquidado e ingresado por el vendedor, si no por el comprador, siempre que éste (el comprador) sea Residente en territorio español.
Compra-venta de inmuebles distintos a viviendas (oficinas, locales, naves…)

Las compraventas de inmuebles que no tengan la calificación de viviendas estarán sujetas a IVA con un tipo impositivo del 18 %.

Arrendamiento de vivienda

Los arrendamientos de vivienda están sujetos a IVA, si bien están exentos del pago del Impuesto por estar así establecido por la Ley.

Arrendamiento de inmueble para uso distinto del de vivienda (oficina, local, nave…)

Los arrendamientos de inmuebles para un uso distinto del de vivienda, por el contrario, están sujetos y no exentos del pago del Impuesto, con un tipo impositivo del 18 %.

Transmisiones de segundas y ulteriores entregas de viviendas

Están exentas del pago del IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, estando estas operaciones sujetas al ITP (siendo un impuesto no deducible).

Con motivo de no romper el mecanismo general de deducciones establecido en la Ley Fiscal española, cabe la renuncia a la exención en el IVA, cumpliendo una serie de requisitos establecidos en la Ley de IVA.

Transmisión de participaciones de sociedades mercantiles con bienes inmuebles en su activo (artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores).

• La transmisión de participaciones o acciones sociales está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
  • No obstante sí se sujetan al impuesto la transmisión de participaciones o acciones de aquellas sociedades cuyo activo esté compuesto al menos en un 50% por bienes inmuebles.
  • En este supuesto deberá abonarse el impuesto al 8% sobre valor de los inmuebles.
  Transmisiones de viviendas por quien efectúe la urbanización de terrenos, promoción y rehabilitación de edificaciones

Cuando dichas operaciones de urbanización y promoción estén destinadas a la venta, se considerarán transmisiones sujetas al pago del IVA, con un tipo del 8%. Cuando no estén destinadas a la venta, estarán sujetas al ITP.

Transmisión de edificaciones y terrenos por sociedades como parte de su inmovilizado material

A los efectos del Impuesto de Sociedades, se generará una Renta Fiscal que se imputará en la base imponible del ejercicio en el que se haya realizado la transmisión, pudiendo el sujeto pasivo (la sociedad) deducirse con carácter general el 12% de la ganancia obtenida en la misma, en caso de reinvertir en la adquisición de otro inmovilizado material.

Transmisión de vivienda habitual en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas

Se excluyen de gravamen las ganancias patrimoniales producidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente de este impuesto, siempre que el importe obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, cumpliéndose determinadas condiciones.

Transmisiones de inmuebles transcurrido más de un año desde su adquisición

Independientemente de la tributación aplicable por la naturaleza de la transmisión (IVA o ITP), se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que tiene carácter local y cuya gestión corresponde a los Ayuntamientos.